Quando o contador pratica crime tributário em razão de lançamento dos créditos de ICMS nos livros fiscais?
Trazemos material de autoria do advogado Julio Lirani, propiciado graciosamente pela consultora e escritora Lucia Young:
Sabe-se que a legislação tributária estabelece a responsabilidade solidária do contador em relação à prática de dolosa de conduta que venha a resultar na sonegação de qualquer tributo. E quanto a isso não há dúvidas. Cita-se inclusive abaixo os artigos que prevêem essa responsabilidade:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Inclusive a Lei 11.580/96 (Lei Orgânica do ICMS do Paraná), prevê a responsabilidade de terceiros, nos seguintes termos:
Lei 11.580/96:
Art. 54. Constitui infração, para os efeitos desta Lei, toda ação ou omissão que importe em inobservância pelo contribuinte, responsável ou intermediário de negócios, da legislação tributária relativa ao ICMS.
§ 1º Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, todos os que de qualquer forma concorram para a sua prática ou dela se beneficiem.
Já no Código Civil, há previsão para a responsabilidade cível do contador quando este pratica atos com a intenção consciente de ludibriar ou enganar terceiro. Veja o texto da lei:
Código Civil Brasileiro:
Art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele.
[Nota da Borkenhagen: Fique atento com a documentação e o comportamento de seu cliente!]
Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.
No entanto, na presente matéria não abordarei o aspecto da solidariedade tributária, e muito menos da responsabilidade cível, mas sim da responsabilidade criminal do contador.
Quero comentar o acórdão proferido em 09/04/2019, pelo Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, resultado do julgamento do Processo: 914-44.2004.8.16.0021, em trâmite na 2ª Câmara Criminal, cujo relator foi o Desembargador José Carlos Dalacqua.
Nesse julgamento, o sócio administrador e o contador da empresa foram condenados pela prática de crime tributário contra o Estado do Paraná, devido à prática de sonegação fiscal. É evidente que no caso em exame, o Poder Judiciário concluiu ter ocorrido o dolo tanto por parte do empresário, como também do contador para cometer o crime. Portanto, no presente caso não há que se falar em solidariedade, mas sim da prática concorrente de crime pelo contador e pelo empresário.
[Nota da Borkenhagen: Contador viu, não denunciou, não registrou orientação para mudança de procedimento do cliente.]
E aqui se entenda “dolo” como a vontade livre e consciente de praticar a conduta criminosa descrita na lei penal, ou seja, é a intenção do agente em praticar o crime.
Nessa ação, ou seja, no Processo: 914-44.2004.8.16.0021 – 2ª Câmara Criminal, o Ministério Público ofereceu denúncia contra o sócio-proprietário e administrador e o contador da empresa pela prática de crimes previstos no artigo 1º, incisos I, II e IV e art. 11 da Lei nº 8.137/90 – Lei Contra a Ordem Tributária e Econômica.
Lei 8.137/90
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
(…)
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
[Nota da Borkenhagen: Jamais seja conivente com cliente que deseje alterar/adulterar lançamento na Escrita Fiscal!]
A empresa possuía como objeto comercial “industrialização, beneficiamento, comercialização, importação e exportação de cereais, grãos, oleaginosas e mercadorias em geral, a prestação de serviços de limpeza, secagem, armazenagem e industrialização em geral, transportes rodoviários de cargas, próprias ou de terceiro”.
Consta da denuncia criminal que o sócio da empresa e o contador, com objetivo de reduzir a tributação do ICMS, de forma livre e consciente, em 37 oportunidades mediante fraude à Fiscalização com, através creditamento indevido desse imposto, quando a legislação tributária impedia o aproveitamento de tais créditos.
O Auditor Fiscal relatou no processo que a época a forma de apuração do ICMS sobre o transporte era com crédito presumido. Assim, o ICMS seria 12% sobre a prestação de serviço com crédito presumido de 20% desse valor, motivo pelo qual a empresa acabava pagando, 9,6% desse valor.
O Fiscal declarou, anda que a empresa lançou 12% sobre os fretes, não obstante estivesse destacado 9,6%. A empresa lançou 9,6% na época devida, mas em um lançamento a posterior, houve lançamento do 2,4% que não estava destacado. O Fisco afirmou que a autuação ocorreu pelo lançamento desses créditos nos livros fiscais e que o lançamento devia ser comunicado previamente o Estado, mas ocorreu o lançamento diretamente, que apenas foi constatado esse lançamento numa verificação fiscal de rotina.
Ainda a maior parte dos créditos não seria possível de uso mesmo se fossem lançados no prazo, por exemplo, o crédito das empresas do simples nacional, tendo em vista que na época a legislação não permitia a geração de crédito de ICMS por esse tipo de empresa, bem como o crédito de materiais de uso e consumo. Sobre a diferença de frete, também não seria possível a geração de crédito nessa situação, pois era creditado no imposto 100%, quando havia incidência do imposto somente em 80% deste tipo de operação.
O contador da empresa, a partir de seus conhecimentos contábeis assessorou o empresário da redução indevida do ICMS, lançando nas notas fiscais e nas GIA's/ICMS, créditos indevidos e extemporâneos de ICMS, ainda que legislação não autorizasse.
[Nota da Borkenhagen: Não foi crimo culposo, mas doloso, porque o profissional errou para beneficiar o cliente.]
Portanto, diante dessa circunstância, o Poder Judiciário compreendeu que o contador conhecia a legislação do ICMS e não poderia ter praticado tais fatos, ou seja, lançado as notas fiscais na contabilidade com a finalidade de compensar o imposto devido.
Por isso, o Ministério Público acusou que o contador e o empresário de realizarem os créditos indevidos com a utilização de “insumos, matérias-primas, material de embalagem, material intermediário (industrial e administrativo) e combustíveis”, mesmo que Lei Complementar 87/96 e a Lei Estadual 8.933/89 não autorizassem.
A ementa do acórdão do processo nº 914-44.2004.8.16.0021, na 2ª Câmara Criminal da Comarca de Cascavel, assim ficou redigida:
APELAÇÕES DO MINISTÉRIO PÚBLICO E DA DEFESA – CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ARTIGO 1°, I, II E IV, DA LEI N° 8.137/90) – 1 – RECURSO DA DEFESA – ALEGADA INSUFICIÊNCIA PROBATÓRIA DA AUTORIA DO DELITO, BEM COMO DA PRESENÇA DO ELEMENTO SUBJETIVO – NÃO ACOLHIMENTO – ELEMENTOS CONTIDOS NOS AUTOS COMPROVAM QUE O ACUSADO, SÓCIO ADMINISTRADOR DA EMPRESA, AGIU VISANDO A SUPRESSÃO DE TRIBUTOS – PEDIDO DE REDUÇÃO DA PENA IMPOSTA – PARCIAL ACOLHIMENTO – MANTIDA A PENA PRIVATIVA DE LIBERDADE EM RAZÃO DA NECESSIDADE DO AUMENTO DA PENA PELA CONTINUIDADE DELITIVA SER PROPORCIONAL AO NÚMERO DE CONDUTAS PERPETRADAS – PRECEDENTES – REDUÇÃO DA QUANTIDADE DE DIAS-MULTA PARA OBSERVAR A PROPORCIONALIDADE COM A PENA DE PRISÃO – RECURSO DA DEFESA CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 2. RECURSO
MINISTERIAL PARA CONDENAR O CONTADOR DA EMPRESA – ACOLHIMENTO – PROVAS PRODUZIDAS NOS AUTOS CONFIRMAM A COAUTORIA DO CONTADOR DA EMPRESA, TENDO EM VISTA QUE FOI QUEM LANÇOU OS CRÉDITOS A SEREM UTILIZADOS DE FORMA IRREGULAR – RECURSO MINISTERIAL CONHECIDO E PROVIDO.
Embora, os advogados de defesa tenham recorrido da decisão de primeiro grau ao Tribunal de Justiça, as condenações criminais foram mantidas.
O sócio-administrador requereu em sua apelação ao Tribunal:
i) O crédito tributário foi levantado e efetivado por empresa de consultoria terceirizada, não havendo provas da autoria do delito pelo acusado;
ii) Não restou comprovado o dolo do acusado, motivos pelos quais requer a absolvição; e, subsidiariamente,
iii) Requereu a redução da pena imposta.
Já o contador alegou em sua defesa:
i) Entende ter agido de maneira correta em razão de que os lançamentos dos créditos decorreram de um contrato de prestação de serviços;
ii) Disse que a empresa Consult de Curitiba ofereceu serviço de levantamento de eventuais créditos a serem recuperados de época que não foram levantados;
iv) Afirmou que a Consult realizava relatório e encaminhava ao declarante os valores que deviam ser aproveitados em cada mês, pedindo para fazer a emissão da nota fiscal de aproveitamento de crédito, contendo o que se referia os créditos a serem lançados extemporaneamente;
v) Afirmou que quem fez o contrato com a empresa Consult foi o proprietário da empresa;
vi) Disse que somente presta serviços contábeis da empresa;
vii) Alegou que é o sócio-gerente da empresa e que quem dava voz de comando para realizar as operações descritas na denúncia era o contador, mas tinha conhecimento delas. Disse que foi quem assinou o contrato com a empresa Consult.
No entanto, o Tribunal de Justiça do Paraná concluiu que não cabe ao sócio-proprietário e ao contador alegar falta de experiência ou desconhecimento depois de tanto tempo de prática diária, ainda mais com relação ao ICMS e nem mesmo transferir para a empresa de consultoria tributária a responsabilidade pelo crime.
[Nota da Borkenhagen: Se o contador não concordava com o relatório da Consultoria, deveria ter-se negado a extemporaneamente alterar valores, ainda que disso decorresse a perda do cliente.]
Por isso, a maioria dos desembargadores concluiu que não há como ser acolhida a tese de que o sócio desconhecia o ilícito, tendo em vista a sua experiência mostra possuir trato comercial, bem como por ser inescusável desconhecimento da lei penal.
Ainda, os desembargadores concluíram que não há dúvida de que o contador concorreu para o delito, tendo em vista que foi quem lançou os créditos para serem utilizados de forma irregular, a fim de reduzir tributos em favor da empresa, para qual prestava serviços.
E para fundamentar a decisão, o relator do processo em exame, cita jurisprudência proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, na qual o contador também foi condenado por prática criminosa. A redação do acórdão ficou com o seguinte teor:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º, INC. I, DA LEI 8.137/90. CONTRARIEDADE AO ART. 5º, INCS. LIV E LV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E À SÚMULA VINCULANTE 24/STF. SÚMULA 518/STJ. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 619 E 620 DO CPP. SÚMULA 284/STF. ART. 18, I, PRIMEIRA PARTE, DO CP. DOLO EVENTUAL. ART. 29 DO CP. SÚMULA 7/STJ. CORRELAÇÃO ENTRE ACUSAÇÃO E SENTENÇA.
ART. 59 DO CP. DOSIMETRIA. CONTADOR. CULPABILIDADE VALORADA NEGATIVAMENTE. PENA-BASE ACIMA DO MÍNIMO LEGAL. FUNDAMENTAÇÃO IDÔNEA. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO. I – O réu, como contador da sociedade empresária, era o responsável pela declaração de imposto de renda da empresa e por assinar recibos de notas fiscais. Ainda, segundo registrado pelo Tribunal a quo, foi o responsável pelo preenchimento da declaração de renda com dados falsos, o que ocasionou supressão de crédito tributário no valor R$ 2.360.757,85 (dois milhões, trezentos e sessenta mil, setecentos e cinquenta e sete reais e oitenta e cinco centavos).
A agravante, caracteriza-se por meio de qualquer comportamento doloso, omissivo ou comissivo, praticado com o desígnio de reduzir total ou parcialmente a prestação tributária. O agente do crime de sonegação não é a pessoa jurídica, mas a pessoa física, como o diretor, gerente ou representante de pessoa jurídica, com poder de gestão, ou, como na mesma o contador que prepara os documentos fiscais espécie. O fato de a dívida tributária ter se consolidado em nome da sociedade empresária, por ser ela a responsável tributária, não ilide a responsabilidade penal pela fraude fiscal perpetrada pelo recorrente (…). VI – O tipo penal do artigo 1º, inciso I, da Lei 8.137/90 prescinde de dolo específico sendo suficiente, para sua caracterização, a presença do dolo genérico consistente na omissão voluntária do recolhimento, no prazo legal, do valor devido aos cofres públicos. Infirmar as conclusões do eg. Tribunal Regional Federal, em especial a de que o recorrente teria inserido informações falsa em documento fiscal objetivando suprimir tributos devidos pela sociedade empresária de que era contador, bem como discutir a natureza do dolo, demandaria o reexame de fatos e provas o que é vedado pela Súmula 07/STJ. VII – Em relação à culpabilidade, o Tribunal de origem concluiu merecer maior censura o fato de um contador, atuante há 35 anos no mercado, praticar crime tributário, que gerou prejuízo de R$ 2.360.757,85 (dois milhões, trezentos e sessenta mil, setecentos e cinquenta e sete reais e oitenta centavos) aos cofres públicos, de sorte que entendo ter sido apresentado fundamento idôneo para exasperar a pena-base com os referidos vetores, haja vista que extrapolou o comum à espécie delitiva e, ainda, considerando as peculiaridades do caso concreto. Além do que, a dosimetria da pena só pode ser reexaminada em recurso especial quando se verificar, de plano, a ocorrência de erro ou desconformidade, em flagrante violação do art. 59 do Código Penal, o que não se constata na hipótese dos autos. Precedentes. Agravo não provido. (AgRg no REsp 1552955/PE, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado em 21/11/2017, DJe 27/11/2017)
Com efeito, a conclusão do Processo: 914-44.2004.8.16.0021, na 2ª Câmara Criminal, foi que o sócio-proprietário foi condenado 03 (três) anos e 04 (quatro) meses de reclusão e mais pena de multa fixada em 40 (quarenta) dias-multa, sendo cada dia-multa com o valor de 1/4 do salário-mínimo vigente à época dos fatos, tendo em vista a sua condição econômica.
Já o contador foi condenado nas penas de 03 (três) anos e 04 (quatro) meses de reclusão e 40 (quarenta dias-multa), cada um no valor de ¼ do salário mínimo nacional.
Conclusão
Essa decisão chama a atenção devido ao fato de que há diversas situações que na prática há dúvidas quanto à utilização de créditos de insumos aplicados em mercadorias e serviços sujeitos ao ICMS.
Por outro lado, é evidente que nos casos em que é razoável a dúvida quanto ao creditamento, o correto é que eventual crédito não configure crime, visto que o contador médio também teria tal dúvida.
No entanto, há outras situações em que é evidente que existe na lei a impossibilidade de se abater o crédito, seja em relação ao ICMS ou COFINS e PIS. Logo, a hipótese de prática de crime é para esses casos em que a lei expressamente veda o crédito e mesmo assim, o contador e o empresário insistem na prática do ato, visando a redução no pagamento indevido do tributo.
Também é verdade, que a lei tributária é muito complexa e se altera constantemente, mas ainda assim, não cabe ao contador alegar o desconhecimento da norma, pois se pressupõem que o mesmo possui conhecimento técnico por estar registrado no CRC.
Portanto, diante da possibilidade de cometimento de crime, ainda que involuntário, é fundamental que o contador esteja atento e saiba distinguir situações, prevista na lei, que em hipótese alguma garantem ao contribuinte ao creditamento, como é caso de aquisições de empresas do Simples Nacional, por exemplo.
E ao mesmo tempo, consiga perceber que há outras hipóteses em que o creditamente é admissível, dado o princípio da não cumulatividade previsto na Constituição Federal. Portanto, se de um lado há o receito do creditamento do outro isso jamais deve prejudicar o direito do seu cliente em se beneficiar com a redução do tributo a partir de créditos legítimos.
[Nota da Borkenhagen: A síntese do crime foi aproveitar ICMS de empresas do Simples, e alterar a líquota do ICMS sobre frete. A falha perceptível para um leigo em justiça penal foi que o Contador aceitou lançar o que a Consultoria disse poder ser aproveitado, sem ter-se negado a tal lançamento, talvez, para não perder o cliente. Agora amarga a reclusão de 3 anos e 4 meses, igual ao sócio-proprietário da PJ sua cliente.]
Juliano Lirani – OAB 36.311-PR
Juliano Lirani é advogado em Curitiba e sócio do Escritório Lirani & Ribas – Advogados, pós-graduado e Mestre em Direito Tributário, professor da disciplina de Direito Tributário na Academia Brasileira de Direito Constitucional, foi servidor do Município de Curitiba, ex-membro do Conselho de Contribuintes de Recursos Fiscais – CARF, ex-membro do Conselho de Contribuintes do Município de Curitiba e é atualmente membro do Conselho de Contribuintes do Estado do Paraná e integrante do Conselho de Direito Tributário da OAB-PR.
(41) 99191-6914 – juliano@liraniribas.com.br
Decisão disponibilizada em 09/01/2020
Publicação em 15/01/2020
BORKENHAGEN – 36 ANOS PRESTANDO SERVIÇOS EM CONSONÂNCIA COM AS LEIS!
